印紙税は、商売をされている方にとっては身近な税金だと思います。作成した契約書や領収書などの課税文書に所定の金額の印紙を貼りつけ、印紙と文書にかけて印章または署名で消印することによって納付します。この消印は、印紙の再使用を防止するためのものなので、例えば複数の人が共同で作成した契約書であっても、作成者のうち誰か１名が消印を行えば問題ありません。

国税庁は「契約書や領収書と印紙税（平成29年5月）」をホームページに掲載していますので、印紙税の金額等について参考になさってください。

印紙税は文書に課税されるものですが、課税されるかどうかの判断は、当該文書の名称、呼称や記載されている文言により形式的に行うのではなく、実態で判断することになります。例えば「売買契約書」というタイトルになっていても、中身が請負の内容であれば「請負に関する契約」（第2号文書）として扱われます。

印紙税の節税について考えてみたいと思います。

Ⅰ 消費税抜きで表記する

例えば、商品の代金をいただいて領収書を発行する場合、5万円以上となる場合は印紙を貼らなければいけません。

消費税の課税事業者が、消費税の課税対象取引に当たって契約書や領収書などの課税文書を作成する場合に、①消費税の金額を区分して記載しているとき、②税込価格および税抜価格が記載されていることにより、その取引に当たって課されるべき消費税の金額が明らかとなる場合には、その消費税の金額は印紙税の記載金額に含めないこととされています。なお、この取扱いの適用がある課税文書は、次の3つに限られています。

1. 第1号文書(不動産の譲渡等に関する契約書)
2. 第2号文書(請負に関する契約書)
3. 第17号文書(金銭又は有価証券の受取書)

具体的な例をあげて説明すると次のようになります。

（1）広告の請負契約書で税込1,080万円の場合

「請負金額1,080万円うち消費税額等80万円」と記載したとします。この場合、消費税額等80万円は記載金額に含めず、記載金額1,000万円の第2号文書となり、印紙税額は1万円となります。

また、「請負金額1,080万円 税抜価格1,000万円」と税込価格及び税抜価格の両方を具体的に記載している場合についても、消費税額等が容易に計算できることから、記載金額は1,000万円の第2号文書となります。

しかし、消費税額等について「うち消費税額等80万円」ではなく、「消費税額等8％を含む。」や「請負金額1,080万円（税込）」と記載した場合には、消費税額等が必ずしも明らかであるとはいえないので、記載金額は1,080万円と取り扱われてしまい、第2号文書の場合、印紙税額は2万円となります。

（2）金銭の領収書で税込51,840円の場合

「商品販売代金48,000円、消費税額等3,840円、合計51,840円」と記載したとします。この場合、消費税額等の3,840円は記載金額に含めないので、記載金額48,000円の第17号の1文書となります。したがって、記載金額が5万円未満（平成26年3月31日以前に作成されたものについては、3万円未満）の領収書は非課税文書となりますので、印紙税は課税されません。

上記はあくまでも消費税の課税事業者の場合の取扱いになるので、消費税の免税事業者については、消費税の具体的な金額を区分記載したとしても、これに相当する金額は記載金額に含めることになるのでご注意ください。

Ⅱ コピーを利用する

契約当事者のどちらか一方のみが契約書の原本を持ち、もう一方はコピーを持つ場合には、そのコピーについては印紙の貼りつけは不要となります。

ただし、次のような形態のものは印紙税の課税対象となります。

1．契約当事者の双方又は文書の所持者以外の一方の署名又は押印があるもの。

2．正本などと相違ないこと、又は写し、副本、謄本等であることなどの契約当事者の証明のあるもの、つまり原本証明をしているもの。

なお、所持する文書に自分だけの印鑑を押したものは、契約の相手方当事者に対して証明の用をなさないものとなるので、課税対象とはなりません。
また、契約書の正本を複写機でコピーしただけのもので、上記のような署名若しくは押印又は証明のないものは、単なる写しにすぎませんから、課税対象とはなりません。また、ファックスや電子メール等により送信する場合も正本等は送付元に保存され、送付先に交付されておらず、送付先で出力された文書は写しと同様であり、課税対象とはなりません。

Ⅲ 外国で契約書が作成される場合

印紙税法は日本の国内法なので、その適用地域は日本国内に限られます。

したがって、課税文書の作成が国外で行われる場合には、たとえその文書に基づく権利の行使が国内で行われるとしても、また、その文書の保存が国内で行われるとしても、印紙税は課税されません。つまり、いつ、どこで作成されたものであるかを判断して、課税となるかどうかが決まることになります。

印紙税法の課税文書の作成とは、単なる課税文書の調製行為をいうのではなく、課税文書となるべき用紙等に課税事項を記載し、これをその文書の目的に従って行使することをいいます。

そのため、相手方に交付する目的で作成する課税文書（例えば、株券、手形、受取書など）は、その交付の時になり、契約書のように当事者の意思の合致を証明する目的で作成する課税文書は、その意思の合致を証明する時になります。

例えば、アメリカの会社A社と日本の会社B社が不動産の売買契約をした場合で、B社が契約書を2通作成し署名押印して相手方B社に郵送し、A社はこれに署名して1通をB社に返送した場合、その契約当事者の残りのA社が署名等するときに課税文書が作成されたことになり、その作成場所は国外なので、当該契約書には印紙税法の適用はないことになります。

ところで、返送された1通の契約書はB社において保存されることになるので、いつ、どこで作成されたものであるかを明らかにしておかなければ、印紙税の納付されていない契約書について後日トラブルが発生することが予想されます。したがって、契約書上に作成場所を記載するとか、契約書上作成場所が記載されていなければその事実を付記しておく等の措置が必要になります。

また、文書の作成方法が逆の場合、つまり、アメリカのA社で課税文書の調製行為を行い、A社が署名等をした上でB社に送付され、B社が意思の合致を証明する場合には、B社が保存するものだけではなく、A社に返送する契約書にも印紙税が課税されることになります。

では、本来印紙税を貼らなければならない契約書や領収書などの課税文書に印紙を貼らなかった場合どうなるのでしょうか？

印紙税を納付することとなる課税文書の作成者が、その納付すべき印紙税を課税文書の作成の時までに納付しなかった場合には、その納付しなかった印紙税の額とその2倍に相当する金額との合計額、すなわち当初に納付すべき印紙税の額の3倍に相当する過怠税が徴収されることになります。

具体的に計算してみると、例えば2万円の印紙を貼らなければならない契約書に印紙を貼っていなかった場合、2万円+2万円×2＝6万円の過怠税が課されます。過怠税となった6万円は全額が法人税の損金や所得税の必要経費に算入されない（経費にできないイメージ）ので注意が必要です。

ただし、税務調査を受ける前に、自主的に不納付を申し出たときは1.1倍に軽減されます。

また、貼りつけた印紙を所定の方法によって消印しなかった場合には、消印されていない印紙の額面に相当する金額の過怠税が徴収されることになります。

法人税等の税務調査が行われる際は、付随的に印紙税についても確認されることがあるのでご注意ください。

次に、あまりないケースかもしれませんが、国等と締結した請負契約書の印紙税の取扱いについてみていきます。

国等（国、地方公共団体、法別表第2に掲げる者）が作成した課税文書については、法第5条により印紙税は非課税になります。

また、国等と国等以外の者が共同作成した課税文書については、国等が保存するものは国等以外の者が作成したものとみなし、国等以外の者が保存するものは国等が作成したものとみなします（法第4条第5項）。

つまり、国等以外の者が所持する請負契約書は非課税文書（印紙税が貼られていない請負契約書）となり、国等の所持するものは納税義務者となる第2文書（請負に関する契約書）として課税の対象（印紙税が貼られている請負契約書）になります。

ちょっと不思議な感覚かもしれませんが、国等が所持する契約書は印紙が貼られたもので、国等以外の者が所持する契約書には印紙が貼られていないということになります。

契約書に印紙税を貼り忘れていたとしても、その契約自体が無効になるわけではありませんが、貼り忘れなどには十分ご注意ください。

所得拡大促進税制は平成25年度税制改正で創設された税制で、平成24年度給与支給総額からの増加額の10％を税額控除できる制度ですが、平成29年度税制改正において、引続き高い賃上げを行う企業を支援するとともに、大企業と中小企業の賃金水準の格差が拡大している中で、高い賃上げを行う中小企業への支援が強化されました。

こちらでは、中小企業の場合について説明していきます。

現行の所得拡大税制では次の3つの要件を満たしている必要があります。

【要件】

1. 平成29年度の給与等支給額の総額が平成24年度と比較して3％以上増加していること
2. 給与等支給額の総額が前事業年度以上であること
3. 平均給与等支給額が前事業年度を上回ること

平成29年度改正で、上記3の要件について次のように改正されました。

※賃上げ率は、次の算式により計算します。

（平均給与等支給額-比較平均給与等支給額）÷比較平均給与等支給額

※この改正は、平成29年4月1日から平成30年3月31日の間に開始する事業年度に適用されます。

具体的な例をとって計算していきたいと思います。

①基準事業年度：基準雇用者給与等支給額が1,000

②前事業年度：比較雇用者給与等支給額が1,200

③適用年度：雇用者給与等支給額が1,500

だとすると・・・

（1,500－1,000）×10％+（1,500－1,200）×12％＝86

の税額控除ができます。

改正前だと、（1,500－1,000）×10％＝50の税額控除にとどまっていました。

中小企業の12％上乗せは、事業主の社会保険料負担の増加に対する配慮とも言われています。申告に際しては、税額控除を受けることができるかどうか、今一度ご確認ください。

《用語の説明》

（1）雇用者給与等支給額

国内雇用者（法人の使用人のうち国内事業所に勤務する雇用者（雇用保険の一般被保険者でない者も含む。）をいい、法人の役員、役員の特殊関係者、使用人兼務役員を除く。）に対して支給する俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与の額で、当該適用事業年度において損金算入される金額をいいます。
また、給与等に充てるため他の者（当該法人との間に連結完全支配関係がある他の連結法人を含む）から支払を受ける金額（例えば出向負担金）がある場合には、その金額を控除する必要があります。

・給与等に含まれるものの例：賃金、勤勉手当、残業手当など給与所得とされるもの

・給与等に含まれないものの例：退職手当など給与所得とされないもの

※決算賞与については、損金算入される事業年度の雇用者給与等支給額に含まれます。

（２）基準雇用者給与等支給額

平成25年４月１日以後に開始する各事業年度のうち最も古い事業年度の前事業年度の雇用者給与等支給額をいいます。すなわち、平成25年4月1日より前に事業を行っている法人の場合には、平成24年度(個人事業主の場合は、平成25年)の雇用者給与等支給額が基準雇用者給与等支給額となります。なお、基準事業年度の月数と当該適用事業年度の月数とが異なる場合、基準事業年度の雇用者給与等支給額に当該適用事業年度の月数を乗じてこれを基準事業年度の月数で除して計算した金額を基準雇用者給与等支給額とします。

例1：3月末締めの会社の場合
→平成24年4月から平成25年3月までが基準事業年度となります。

例2：12月末締めの会社の場合
→平成25年1月から平成25年12月までが基準事業年度となります。

（3）雇用者給与等支給増加額

適用年度の雇用者給与等支給額（1）から基準雇用者給与等支給額（2）を控除した金額をいう。

（4）平均給与等支給額

雇用者給与等支給額から日々雇い入れられる者に係る金額を控除した金額を、適用事業年度における給与等の月別支給対象者(当該適用事業年度に含まれる各月ごとの給与等の支給の対象となる国内雇用者のうち日々雇い入れられる者を除きます。)の数を合計した数で除して計算した金額をいいます。月別支給対象者について、その月に給与を支給されたすべての人数を合計するため、月途中での退職や採用があった場合にも人数に含めます。

（5）比較雇用者給与等支給額

適用事業年度の前事業年度の雇用者給与等支給額をいいます。なお、前事業年度の月数と当該適用事業年度の月数とが異なる場合、当該前適用事業年度の雇用者給与等支給額に当該適用事業年度の月数を乗じてこれを当該前事業年度の月数で除して計算した金額を比較雇用者給与等支給額とします。

例１：平成25年10月に、3月締めの会社を設立した場合で、平成26年度（12か月）の比較雇用者給与等支給額を計算する場合。
→　比較雇用者給与等支給額=(平成25年10月～平成26年3月の雇用者給与等支給額)×12÷6

例２：平成25年10月に、3月締めの会社を設立した場合で、平成27年度（12か月）の比較雇用者給与等支給額計算する場合。
→　比較雇用者給与等支給額=（平成26年4月～平成27年3月年度の雇用者給与等支給額）

常時10人以上の労働者を使用する使用者は、就業規則を作成して、所轄労働基準監督署に届け出なければなりません。常時10人以上とは、正社員のみならず常用のパートタイマーや契約社員などの非正規の社員も含まれます。あくまでも常用ということなので、例えば通常は8人で繁忙期に2,3人雇い入れるような場合は含まれません。

では、常時10人未満なら就業規則は作成義務もないし、作らなくてもいいのではないか？というご質問を受けることがありますが、どうなのでしょうか？

就業規則を作成しておくことでトラブルを未然に防ぐことができるので、きちんとした就業規則であれば作成するのが望ましいです。きちんとした就業規則というのは、ただ単にひな形を使いまわしたようなものではなく、自社に合わせた基準で作成したものということです。もちろん法律に則ったものでなければいけません。

さて、作成した就業規則を変更する場合で、労働条件を不利益に変更することは可能なのでしょうか？

例えば、始業・就業の時刻を伸ばして1日7時間から8時間労働へ変更する、年間休日を短縮する、休職期間を短縮するなどといった、労働者にとってはその変更は不利益な変更となってきます。

労働条件を変更するための方法としては、以下の3つの方法があると考えられます。

1. 労働者と使用者の合意によって変更する方法
2. 就業規則を改定することによって変更する方法
3. 労働協約の改定によって変更する方法

今回は、2の就業規則の改定によって変更する場合について考えていきます。

まず、先に述べたような労働契約の内容である労働条件の変更については、労働契約法8条では、次のように定められています。

「労働者及び使用者は、その合意により、労働契約の内容である労働条件を変更することができる。」

このように、労働契約の内容の変更が合意によりなされるものであることが明確に規定されています。

この労働契約法8条に加えて、労働契約法9条では、次のように定めています。

「使用者は、労働者と合意することなく、就業規則を変更することにより、労働者の不利益に労働契約の内容である労働条件を変更することはできない。ただし、次条の場合は、この限りでない。」

法9条において、法8条の合意の原則を就業規則の変更による労働条件の変更の場面にあてはめて、使用者が就業規則の変更によって一方的に労働契約の内容である労働条件を労働者の不利益に変更することができないことを確認的に規定したものになります。

ただし、上記労働契約法9条但し書きで、「次条の場合は、この限りでない。」とあるように次条である労働契約法10条では以下のとおりに定められています。

「使用者が就業規則の変更により労働条件を変更する場合において、変更後の就業規則を労働者に周知させ、かつ、就業規則の変更が、労働者の受ける不利益の程度、労働条件の変更の必要性、変更後の就業規則の内容の相当性、労働組合等との交渉の状況その他の就業規則の変更に係る事情に照らして合理的なものであるときは、労働契約の内容である労働条件は、当該変更後の就業規則に定めるところによるものとする。」

つまり、労働契約法10条では、①変更後の就業規則を周知させ、②その就業規則の変更が合理的なものであれば、合意の原則の例外として、「労働契約の内容である労働条件は、当該変更後の就業規則に定めるところによる」という法的効果が生じることを規定したものとなっています。

そして、合理性の判断要素として、下記の例示をしています。

• 就業規則の変更によって労働者の受ける不利益の程度
• 労働条件の変更の必要性
• 変更後の就業規則の内容の相当性
• 労働組合等との交渉の状況等
• その他の就業規則の変更に係る事情

上記の判断要素を総合的に考慮して判断し、それが合理的であれば、労働者の合意はなくても就業規則によって変更ができるということになります。

これについて詳細にみていくと、不利益変更をした就業規則の拘束力を争った第四銀行事件（最判平成9年2月28日）では、不利益変更による合理性の判断基準として下記のものをあげています。

• 就業規則の変更によって社員が被る不利益の程度
• 変更の必要性の内容・程度
• 変更後の就業規則の内容自体の相当性
• 代替措置その他関連する他の労働条件の改善状況
• 労働組合等との交渉の経緯
• 他の労働組合又は他の社員の対応
• 同種事項に関する我が国社会における一般的状況等

合理的であるかどうかは、①就業規則の業務上の変更の必要性と②労働者の受ける不利益の程度を比較衡量して、その変更内容に社会的な相当性があるかどうかも考えていくことがポイントとなります。

まず、判例では、業務上の変更の必要性について、3つに分けて検討しています。

1. 通常の業務上の必要性
2. 高度の業務上の必要性
3. 極度の業務上の必要性

1についてみていくと、例えば福利厚生の不利益変更について、不合理な内容を是正する場合は（通常の）業務上の必要性があると考えられます。社内の全体的な労働条件の見直しの中でバランスが取れているものであればよいという考え方です。

次に2についてみてみると、例えば合併によって賃金カット等の統一の労働条件を設定する場合は、合併による労働条件の統一の要請が強く作用すると考えられるので、業務上の必要性があると考えられます。

最後に3については、例えば経営危機による人件費削減の必要性など、賃金削減などの不利益変更もやむを得ないものと考えられるため、業務上の必要性があると判断されると考えられます。

また、労働者が受ける不利益の程度については、変更後の労働条件の内容と変更の程度の両面から考える必要があります。そして、変更の程度は事案によって異なりますが、変更される労働条件の内容により合理的かどうかの判断も異なってくると考えられます。

例えば、労働条件の内容として、賃金や退職金についての不利益な変更は、労働者にとって大きな不利益変更と考えられますが、逆に福利厚生についての不利益変更は、労働者にとっては小さな不利益変更になると考えられます。それを踏まえた上で、賃金や退職金に関する労働条件の不利益変更は、高度の業務上の必要性があると言えるのかどうかについての検討が必要となり、いくら引き下げるのかについても重要になってきます。

そして、変更後の就業規則の内容に相当性があるかどうか判断していきます。例えば、特定の層にだけ不利益が偏在する場合には、その不利益を緩和するために代替措置を取るなどの他の層とのバランスを取ることが重要となります。

まとめ

就業規則を不利益な内容に変更する場合には、できる限り、経営上のいたしかたない事情であったり、雇用を維持していくためのやむを得ない措置であることを詳細に説明して、従業員に納得してもらう努力をすることがトラブルを防ぐことにつながるので、説明会を開くことはとても重要なことです。説明会では、変更の必要性はもちろんのこと、会社の状況や同業他社の状況も交えて説明をし、同意を得られない場合は複数回開くことも考えるようにしてください。会社側での丁寧な対応を心掛ける必要があります。

労働条件の変更は、合意による変更が原則となっています。また、合意による変更であれば、就業規則の変更が合理的であるかを判断することは必要ないので、できる限り労働者との合意により労働条件を変更するようにしましょう。

実務的には、代替措置を提示することも効果的となります。

例えば、退職金を引き下げるのであれば、定年を引き上げるなど、社員にとって不利な変更もあるけれど、有利な変更も加えて同意をしてもらうようなことも考えられます。

しかしながら、労働条件の変更に同意しない従業員がいる場合、就業規則の変更に合理性があれば変更も可能となりますので、合理性を満たす内容の変更としていことが必要となってきます。

労働条件の不利益変更は、トラブルになりやすいので慎重に行うことが重要となってきます。